Как умысел влияет на размер налоговой ответственности

[Kt]

Помимо выявления сумм налогов, от уплаты которых уклонился налогоплательщик, у налогового инспектора есть еще один путь повышения эффективности контрольных мероприятий - это штраф за уклонение от уплаты налогов. Стандартный его размер - 20%. Однако, если доказан умысел налогоплательщика в допущенных нарушениях, то величина штрафа возрастает в два раза - до 40 % от суммы доначисленного налога.

Намерения ФНС активнее использовать предоставленные НК РФ возможности по наложению повышенных штрафов стали очевидны вскоре после появления в Кодексе новой статьи 54.1, пункт 1 которой констатирует:

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения» в налоговом и/или бухгалтерском учете.

Под «искажением» ФНС понимает[1] именно умышленные действия налогоплательщика, например:

создание схемы «дробления бизнеса»;
искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;
неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность (отсутствие) сделки.
ФНС России делает акцент на необходимости доказывать умысел налогоплательщика в подобных ситуациях и начислять штраф по ставке 40%. [1 - Письмо ФНС России от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/ ]

Однако, помимо налоговой ответственности налогоплательщика, есть еще уголовная ответственность его должностных лиц (либо самого ИП, если проверка в отношении него). Доказанный умысел налогоплательщика-организации, конечно, автоматически не означает, что конкретное физическое лицо (руководитель, главный бухгалтер) также действовало умышленно, а значит будет привлечено к уголовной ответственности. Однако шансы оправдаться у него резко снижаются.

На сегодняшний день уже несколько писем ФНС России посвящены теме умысла в совершении налоговых правонарушений:

Письма ФНС России от 16.08.2017 г. № СА-4-7/ ; от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/  - непосредственно связаны с особенностями применения новой статьи 54.1 НК РФ
Методические рекомендации ФНС России и Следственного комитеты «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (Письмо ФНС от 13.07.2017г. №ЕД-4-2/ )
Умысел налогоплательщика-организации будет иметь место, если в нарушении налогового законодательства целенаправленно участвовали его должностные лица. Для наглядности ФНС в письмах приводит примеры, что может свидетельствовать об умышленности:

1. Юридическая, экономическая и иная подконтрольность контрагентов проверяемому налогоплательщику.

В частности, налоговым органам нередко удается доказать, что на самом деле работы, услуги, заявленные от имени фирмы-однодневки, выполнены силами самого налогоплательщика.

...действия директора «по подписанию актов приемки работ с контрагентами, выполненных самим налогоплательщиком, заведомо направлены на создание документов по несуществующим хозяйственным операциям, что прямо указывает на умысел данного лица и исключает возможность квалификации правонарушения как совершенного по неосторожности»

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2018 г. По делу № А19-396/2017

Нередко и работники налогоплательщика на вопрос о том, кем выполнены работы, ответственно рапортуют о своих достижениях, не догадываясь об истинном смысле каверзных вопросов налогового инспектора.

 

[Kt]

2. Имитация хозяйственных связей с фирмами-однодневками, когда в реальности товар не поставлялся, работы не выполнялись, услуги не оказывались.

Налоговые органы идут по пути иллюстрации отсутствия у контрагентов реальной возможности исполнить сделку самостоятельно - нет материально-технических ресурсов, управленческого и технического персонала, имущества, транспортных средств и иных активов, необходимых для осуществления деятельности, по юридическим адресам не располагаются, реальных расходов не несут.

Читайте также

Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода — новая терминология от ФНС
Новые правила проведения налоговых проверок: деловая цель и необоснованная налоговая выгода глазами Налогового кодекса и ФНС. Апгрейд на ноябрь 2017 года
Новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды

Показательный пример в этом - импорт брендированной продукции, произведенной специально под налогоплательщика под его товарными марками, через цепочку посредников.

В ходе проверки установлено умышленное завышение стоимости приобретаемого через технические компании товара под товарным знаком, интеллектуальные права на который принадлежали группе компаний, в которую входит налогоплательщик.

Привлечение посредников в качестве технических компаний производилось умышленно, с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды, без намерения совершить реальные хозяйственные операции и получить экономическую выгоду.

Общество преднамеренно использовало спорных контрагентов для создания документооборота, преднамеренно направляя часть произведенного китайским поставщиками товара в адрес иных лиц и впоследствии оформляя их приобретение на внутреннем рынке с целью завышения расходов и вычетов, в связи с чем, какое-либо заблуждение в отношении характера «взаимоотношений» со спорными контрагентами со стороны Общества отсутствовало.

Судебные акты по делу № А40-101006/2017

В данном случае речь шла об известной светотехнической продукции Navigator. Схожие обстоятельства с тем же результатом - привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа 40% - были установлены в отношении налогоплательщика, занимающегося импортом бытовой техники Redmond[2]. [2 - Судебные акты по делу № А56-78517/2017 (общая сумма штрафа составила более 400 млн.рублей)]

3. Не оставят равнодушными ни инспектора, ни судью прямые улики противоправной деятельности, например:

наличие «черной бухгалтерии», обнаружение печатей, документации, токенов к интернет-банку фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика,
факты обналичивания денежных средств,
установленные случаи расходования контрагентом денежных средств на те или иные нужды налогоплательщика-организации, ее должностных лиц и учредителей (участников) (оплата обучения детей, новых автомобилей, путешествий и т.п.).
4. Обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности в целях снижения налоговых обязательств и обналичивания денежных средств.

Классический пример - случаи «искусственного дробления бизнеса».

Уже очевидно, что наладив работу автоматизированных систем контроля за уплатой НДС (АСК НДС-2), у ФНС высвобождается все больше ресурсов, которые она направила именно на борьбу с незаконным дроблением бизнеса ради применения специальных налоговых режимов, которое также предоставляет возможность снижения уплаты НДС.

Например, дробление единой площади торгового зала на несколько «отделов», арендуемых разными ИП, в целях применения ЕНДВ. Установив, что на самом деле они работают в формате единого магазина, налоговый орган констатирует согласованность действий, без которой было бы невозможно реализовать такую модель работы[3]. [3 - Например, судебные акты по делу № А27-10485/2017]

5. В этом же ряду следующий признак, свидетельствующий об умысле, - сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной хозяйственной деятельности или по неосторожности.

Например, внесение имущества в уставный капитал недавно созданной компании и последующая продажа доли в этом юридическом лице в непродолжительном промежутке времени создают устойчивое ощущение о спланированности проделанных шагов в желании избежать уплаты НДС.

6. Налоговым органам также велено анализировать действия налогоплательщика в период проведения проверки, так как они могут дополнительно подтверждать умышленный характер допущенных нарушений.

Несложно догадаться, что затягивание ответов на запросы, искажение информации, а также расхождение представленной в ходе проверки информации с ранее предоставленными сведениями косвенно подкрепят уверенность проверяющих инспекторов в правильности направления поиска.

Однако не всегда аппетит налоговых органов по доначислению повышенных штрафов бывает удовлетворен. Вспоминается пословица: «лучше синица в руках, чем журавль в небе». Не доказав умышленность действий налогоплательщика в суде, налоговый орган «потеряет все», то есть налогоплательщик будет освобожден от штрафа полностью.

Таким образом, даже не веря в успешность оспаривания суммы доначисленного налога, оспаривание самого факта умысла при совершении допущенного нарушения может быть достойной задачей похода в суд, так как:

во-первых, повышает шансы должностного лица налогоплательщика на прекращение уголовного дела. Например, вывод суда о том, что при выборе контрагента проявлена «должная осмотрительность» по сути означает, что нарушение совершено не умышленно[4]. [4 - В связи с введением в НК РФ новой статьи 54.1 ФНС РФ рекомендовала территориальным инспекциям не использовать этот термин при оформлении новых актов проверок (Письмо ФНС России от 28.12.2017 г. № ЕД-4-2/26807]

во-вторых, может «снять» штраф в размере 40 % от суммы доначисленного налога в полном размере.

 

[Kt]

Что же может быть положено в основу оспаривания умышленности правонарушения:

Во-первых, отсутствие доводов в решении самого налогового органа - именно он первый должен в решени зафиксировать, почему считает допущенное нарушение умышленным. Если такого обоснования нет, «придумывать» в суде будет поздно.

Во-вторых, отсутствие сговора с контрагентами, недоказанность согласованности действий, непричастность налогоплательщика к обналичиванию и деятельности контрагента (например, если печати, бланки, следы создания фиктивного документооборота на территории налогоплательщика не обнаружены).

Ну и наконец, не исключено применение смягчающих обстоятельств, которые могут вернуть штраф к привычным 20 % или даже меньше. Такие факты, как совершение правонарушения впервые, социально-значимый характер деятельности налогоплательщика (вплоть до участия в гос.контрактах), тяжелое финансовое положение охотно воспринимаются судами для снижения размера штрафа.

Таким образом, необходимо опровергать те доводы налогового органа, которые якобы подтверждают осведомленность налогоплательщика в проблемности контрагента и целенаправленности достижения налогового эффекта от спорных операций.

Подводя итог, констатируем:

1. Налоговые органы явно обозначили тренд по начислению повышенных штрафов в размере 40% при доказывании умышленности допущенного нарушения. Это дает ощутимый эффект для пополнения бюджета;

2. Даже согласившись с самими основаниями доначисления и суммой налога, оспаривание умысла может быть достойной задачей похода в арбитражный суд, поскольку:

повышает шансы на успешное закрытие уголовного дела в связи с недоказанностью вины должностного лица налогоплательщика;

может «снять» штраф в размере 40 % от суммы доначисленного налога в полном размере.